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破産程序中的(de)稅收債權與擔保物(wù)權的(de)清償順位

2023-04-13
235次

破産程序中的(de)稅收債權與擔保物(wù)權的(de)清償順位


根據《中華人(rén)民共和(hé)國稅收征收管理(lǐ)法》(以下(xià)簡稱《稅收征管法》),稅收債權應在普通(tōng)債權之前受償,并且稅收債權與擔保物(wù)權按照(zhào)發生時(shí)間先後确定清償順位。按照(zhào)該法規定,若擔保物(wù)權成立于稅收發生之後,則稅收債權可(kě)以優先于擔保物(wù)權獲得(de)清償。《中華人(rén)民共和(hé)國企業破産法》(以下(xià)簡稱《企業破産法》)中對(duì)兩種債權清償順序則有不同的(de)規定,其第109條規定擔保物(wù)權人(rén)可(kě)以就設定擔保的(de)财産優先受償,即别除權制度,是指“債權人(rén)因其債權設有物(wù)權擔保或享有特别優先權,而在破産程序中就債務人(rén)特定财産享有的(de)優先受償權利”。按照(zhào)該法規定,不論兩種債權成立時(shí)間先後,擔保物(wù)權都可(kě)就特定财産優先獲得(de)清償,稅收債權則按照(zhào)《企業破産法》第113條的(de)規定,在清償了(le)破産費用(yòng)與共益債務之後,位于第二清償順位。

 

兩部立法的(de)規定對(duì)稅收債權與擔保物(wù)權的(de)清償順序産生了(le)沖突,那麽,該以哪部法律爲依據來(lái)确定破産程序中的(de)稅收債權與擔保物(wù)權受償順位呢(ne)?



觀點一:應當适用(yòng)《企業破産法》的(de)規定

通(tōng)過筆者檢索到的(de)案例,大(dà)多(duō)數法院持此觀點。這(zhè)類裁判觀點認爲,從法律的(de)效力來(lái)看,應當是适用(yòng)特别法優先于一般法的(de)原則。《企業破産法》調整的(de)是進入破産程序的(de)非正常狀态企業債權債務概括公平清償程序,該特定程序中破産企業及破産債權人(rén)等相關主體的(de)權利均将受到限制,屬于特别規定,而《稅收征管法》屬于一般規定。根據企業破産法規定,各種不同性質的(de)債權在破産程序中具有特定的(de)清償順序。如果依照(zhào)稅收征收管理(lǐ)法先清償稅收債權,而稅收債權的(de)金額大(dà)于其抵押物(wù)的(de)價值時(shí),抵押權将會被消滅,抵押債權直接變爲普通(tōng)債權,其抵押權的(de)收益方體現在了(le)稅收債權上,而非抵押權人(rén),根本上違反了(le)其抵押權設立的(de)目的(de)。即使先清償了(le)稅收債權後再清償抵押債權後仍有剩餘,客觀上将減少可(kě)用(yòng)于清償破産費用(yòng)、共益債務、職工債權的(de)破産财産,破産程序中的(de)清償順序出現混亂。

 

在“國家稅務總局蘇州市吳江區(qū)稅務局與雲飛(fēi)氨綸(蘇州)有限公司、蘇州資産管理(lǐ)有限公司破産債權确認糾紛二審案”中,法院對(duì)兩者之間的(de)沖突做(zuò)出了(le)詳細的(de)說理(lǐ):首先,從沖突權利性質來(lái)看,稅款屬于破産債權,擔保物(wù)權屬于物(wù)權。一般而言,物(wù)權請求權的(de)效力優先于債權請求權,适用(yòng)此一般原理(lǐ),擔保物(wù)權理(lǐ)應優先于稅收債權。其次,從法律适用(yòng)規則來(lái)看,《中華人(rén)民共和(hé)國立法法》第九十二條規定,同一機關制定的(de)法律,特别規定與一般規定不一緻的(de),适用(yòng)特别規定。《稅收征管法》與《破産法》均由全國人(rén)大(dà)常委會制定,兩部法律的(de)位階相同。從調整對(duì)象來(lái)看,《稅收征管法》調整的(de)是全體納稅人(rén)的(de)稅款征繳事項,《稅收征管法》第四十五條規定涉及任何狀态下(xià)企業的(de)稅收債權與有擔保債權的(de)清償順序問題,而《破産法》調整的(de)是進入破産程序的(de)非正常狀态企業債權債務概括公平清償程序,該特定程序中破産企業及破産債權人(rén)等相關主體的(de)權利均将受到限制,屬于特别規定。第三,從法律體系内在邏輯來(lái)看,稅收征管法第四十五條規定與破産程序中破産債權的(de)清償體系不相容,二者之間存在根本性的(de)邏輯沖突,稅收征管法第四十五條規定隻能調整常态下(xià)稅收債權和(hé)擔保債權的(de)清償順序,無法适應破産背景下(xià)稅收債權有抵押擔保債權的(de)清償順序。


在“台州開發區(qū)稅務局訴萬治公司普通(tōng)破産債權确認案”中,浙江省台州市椒江區(qū)人(rén)民法院經審理(lǐ)認爲,本案中應優先适用(yòng)企業破産法相關規定。一、從兩法的(de)調整範圍來(lái)看,稅收征收管理(lǐ)法的(de)調整範圍寬于企業破産法,企業破産法的(de)規定更有針對(duì)性。《中華人(rén)民共和(hé)國稅收征收管理(lǐ)法》第四十五條規定調整任何狀态下(xià)企業的(de)稅收債權與擔保債權的(de)清償順序問題,涵蓋了(le)企業正常經營情況和(hé)破産情況。二、根據企業破産法規定,各種不同性質的(de)債權在破産程序中具有特定的(de)清償順序。如果依照(zhào)稅收征收管理(lǐ)法先清償稅收債權,從根本上違反了(le)其抵押權設立的(de)目的(de)。即使先清償了(le)稅收債權後再清償抵押債權後仍有剩餘,客觀上将減少可(kě)用(yòng)于清償破産費用(yòng)、共益債務、職工債權的(de)破産财産,破産程序中的(de)清償順序出現混亂。三、稅收債權的(de)優先性在破産程序中應适當受限。稅收債權享有優先性主要是因爲稅收具有公益性和(hé)風險性。《中華人(rén)民共和(hé)國企業破産法》第一百一十三條規定稅收債權劣後于職工債權受償,說明(míng)稅收的(de)公益性的(de)優先性在破産程序中是受到限制的(de)。一般情形下(xià)稅收債權的(de)風險應當優先防範,所以稅收征收管理(lǐ)法賦予稅務機關可(kě)以采取稅收保全、強制執行、納稅擔保等多(duō)種有力稅收保障措施。



觀點二:應當适用(yòng)《稅收征管法》第45條的(de)規定

此種觀點認爲,在稅收債權與擔保債權發生沖突時(shí),從立法規範、沿革、目的(de)、體系及精神看,《稅收征管法》第四十五條第一款之規定應當作爲稅收債權的(de)優先性之依據。第一、從規範本身看,稅收債權優先于擔保物(wù)權系附有條件,即需稅收債權發生在擔保物(wù)權設定之前。第二、從立法沿革看,《稅收征管法》自1992年頒行,經過1995年、2001年及2013年三次修訂,其第四十五條之規定自2001年修訂增加後,在2013年對(duì)《稅收征管法》進行修訂時(shí)對(duì)該條規定予以保留,從中亦可(kě)知立法目的(de)之一貫性。第三、從立法目的(de)、精神及體例看,該條規定旨在防範當事人(rén)之間通(tōng)過惡意串通(tōng),而對(duì)納稅人(rén)的(de)責任财産設定不當之負擔,損害國家利益。就其精神而言,實爲善意債權人(rén)提供稅法之特别保護。具體而言,當事人(rén)之間的(de)交易以信用(yòng)爲基礎,而及時(shí)并積極履行納稅義務是當事人(rén)信用(yòng)之基礎。設定物(wù)上擔保之目的(de)在于補足相對(duì)方之信用(yòng),保障債權人(rén)之權利。若債務人(rén)或擔保人(rén)本身存在欠繳稅款之情形,則說明(míng)其本身存在信用(yòng)不足。

 

在“中國農業銀行股份有限公司紹興越城(chéng)支行等訴紹興金寶利紡織有限公司破産債權确認糾紛案”中,紹興市柯橋區(qū)人(rén)民法院認爲應當優先适用(yòng)《稅收征管法》第45條,因此判決駁回原告主張撤銷管理(lǐ)人(rén)作出稅收債權優先于擔保債權的(de)認定的(de)訴訟請求,理(lǐ)由如下(xià):

1、原告的(de)案涉有财産擔保債權發生時(shí)間及其抵押權的(de)設立時(shí)間均晚于第三人(rén)的(de)案涉稅收債權,該要件事實符合《稅收征管法》第四十五條第一款關于稅收債權優先于擔保物(wù)權的(de)規定,故應當适用(yòng)《稅收征管法》第四十五條之規定,确定二者案涉債權優先性之先後順位。  

2、《稅收征管法》在2014年修訂時(shí)對(duì)第四十五條予以保留,從中可(kě)知立法目的(de)的(de)一貫性。

3、《稅收征管法》第四十五條第一款的(de)規定與《破産法》第一百零九條及第一百一十三條的(de)規定并無沖突。第一、《破産法》第一百零九條規定對(duì)破産人(rén)的(de)特定财産享有擔保權的(de)權利人(rén),對(duì)該特定财産享有優先受償的(de)權利。此等優先受償的(de)權利之優先性如何,尚應根據擔保權利之性質、順位等因素來(lái)具體确定。稅收債權優先于擔保物(wù)權系負有條件的(de)特别規定,《破産法》第一百一十三條關于破産債權清償順序的(de)規定系對(duì)破産債權清償順序的(de)一般性規定,《破産法》的(de)上述一般性規定并無排除适用(yòng)《稅收征管法》第四十五條第一款之本意及解釋之可(kě)能。


三、律師觀點

首先,從維護市場(chǎng)之秩序、利益衡量的(de)角度來(lái)說,國家在破産企業中征收的(de)稅款相對(duì)于國家總體稅款而言極其微不足道,而債權人(rén)從破産企業所獲清償之款項則關系重大(dà)。适用(yòng)《企業破産法》的(de)規定可(kě)以更好的(de)維護市場(chǎng)之秩序。《企業破産法》是一部綜合考慮債務人(rén)與債權人(rén)利益平衡之法,更側重于公平清償債務。當企業進入破産程序時(shí),需要考慮債務人(rén)的(de)利益保護,使其能夠順利退出市場(chǎng)。企業破産時(shí)涉及到債務人(rén)與每一個(gè)具體債權人(rén)的(de)利益,其立法目的(de)在于協調雙方利益,保證公平清償債務。

 

其次,從特别法與一般法的(de)關系上看,《企業破産法》應當屬于特别法。根據《中華人(rén)民共和(hé)國立法法》的(de)規定,首先比較的(de)是制定部門法機關的(de)級别,不同級别的(de)應當适用(yòng)級别較高(gāo)的(de)機關所制定的(de)法律,級别相同的(de)情形下(xià)應當比較兩部法律之間的(de)關系,遵循特别法優于普通(tōng)法。因此,對(duì)于破産法與稅收征管法的(de)關系應當做(zuò)明(míng)确的(de)規定,《稅收征管法》規定的(de)是稅收征管的(de)範圍,這(zhè)就意味著(zhe)在破産程序中,隻要涉及了(le)稅務機關的(de)行爲都應當由稅法進行規制和(hé)管理(lǐ)。但《稅收征管法》并沒有對(duì)有關的(de)破産程序進行相關的(de)規定,因此稅法是一般法。而破産法相比于稅收征管法來(lái)說應當将其作爲特别法,破産法的(de)适用(yòng)有條件限制,必須是企業出現了(le)經營性困難,申請破産清算(suàn)後才能适用(yòng)破産法,類别管轄法院的(de)角度來(lái)分(fēn)析,有限制條件的(de)應當是特别法,也(yě)印證了(le)在規定擔保債權與稅收債權上,破産法是特别法。

 

再次,從現行法律規定來(lái)看,《全國法院破産審判工作會議(yì)紀要》第28條規定,對(duì)于法律沒有明(míng)确規定清償順序的(de)債權,人(rén)民法院可(kě)以按照(zhào)私法債權優先于公法債權的(de)原則合理(lǐ)确定清償順序。《企業破産法》是一部綜合考慮債務人(rén)與債權人(rén)利益平衡之法,彰顯了(le)私法價值,在法律沒有明(míng)确規定清償順序的(de)情況下(xià),按照(zhào)私法債權優先于公法債權的(de)清償順序符合最高(gāo)人(rén)民法院的(de)精神。

 

最後,應當合理(lǐ)限制稅收優先權。在破産清算(suàn)程序中,相比于稅務機關,私債權人(rén)的(de)債權清償面對(duì)更大(dà)的(de)風險,企業破産清算(suàn)作爲公平償債程序,普通(tōng)債權人(rén)處于更加弱勢地位,此時(shí)國不應與民争利。在破産清算(suàn)中,如果高(gāo)度保護稅收債權,那麽将會降低私債權人(rén)的(de)受償力度,對(duì)私人(rén)利益造成嚴重損害。就風險性而言,稅務機關代表國家行使權力,《稅收征管法》等稅收相關法律規定了(le)稅務機關有一系列保障稅款征納的(de)法律手段,包括限期繳納稅款與加收滞納金、責成提供納稅擔保、扣押等措施保障稅收的(de)實現,相比于一般債務人(rén),稅務機關的(de)國家權威以及強有力的(de)征稅方式更有助于稅收債權的(de)實現。



綜上,筆者認爲,無論從維護市場(chǎng)秩序、利益衡量的(de)角度,還(hái)是從特别法優先于一般法的(de)原則,還(hái)是現行法律規定來(lái)看,在破産程序中稅收債權都應當劣後于擔保債權清償。



【案例來(lái)源】

[1] 龔玉花.破産清算(suàn)程序中的(de)擔保物(wù)權與稅收債權清償順位研究[J].民商法争鳴,2021(01):123-131.

[2] 王欣新,論破産程序中稅收債權與擔保物(wù)權的(de)清償順位,《人(rén)民法院報》2021年11月(yuè)18日第07版

[3] 國家稅務總局蘇州市吳江區(qū)稅務局與雲飛(fēi)氨綸(蘇州)有限公司、蘇州資産管理(lǐ)有限公司破産債權确認糾紛二審案,案号:(2020)蘇05民終3917号

[4] 台州開發區(qū)稅務局訴萬治公司普通(tōng)破産債權确認案,案号:(2019)浙1002民初571号

[5] 中國農業銀行股份有限公司紹興越城(chéng)支行等訴紹興金寶利紡織有限公司破産債權确認糾紛案,案号:(2016)浙0603民初10874号


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